17 enero 2022

LaborNet Nro 1317 “Gratificación por confidencialidad” – No alcanzada por el impuesto – Interpretación de «Renta por obligación de no hacer» VS. «Gratificación causada en la extinción». Grupo de Enlace AFIP – DGI/CPCECABA – Acta de la reunión del 09/09/09

7. Régimen de retención aplicable para empleado jerárquico que se retira de empresa. Cobro en cuotas por compromiso de “no hacer”
Una empleado jerárquico se retira de una empresa y firma con su empleador un compromiso de «no hacer» para no actuar, durante un tiempo determinado, en el área de mercado de su anterior empleador. Por asumir dicho compromiso cobrará en cuotas un importe previamente convenido.

¿Bajo qué régimen de retención del impuesto a las ganancias debe actuar el pagador: bajo el de la RG 2437 de relación de dependencia, o bajo el de la RG 830 de prestaciones independientes?

Corresponde aplicar el régimen retentivo dispuesto por la Resolución General 830, ya que dicha norma en el inciso e) de su anexo II contempla específicamente a las obligaciones de no hacer.

Se destaca que el compromiso de no competencia es independiente de la relación laboral y no clasifica como prestación de servicio bajo relación de dependencia.

Fallo reciente, “Strazzolini, Ronaldo Emilio c. EN – AFIP – DGI s. Dirección General Impositiva, de la Sala II de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, sentencia del 16 de julio de 2021 (“Strazzolini”), se resolvió acerca del tratamiento del rubro “Gratificación por Resultados”. En primera instancia se había resuelto acerca de los rubros “Gratificación 241” y “Gratificación por Confidencialidad” cuyo tratamiento, como se expone debajo, llegó firme a Cámara.

Strazzolini había iniciado una demanda de repetición con el fin de obtener la devolución del Impuesto a las Ganancias que le había retenido su empleador (PAASA) en el marco de un acuerdo consensuado en los términos del artículo 241 de la LCT. Los rubros sobre los cuales PAASA había efectuado retenciones son: “Gratificación 241”, “Gratificación por Confidencialidad” y “Gratificación por Resultado”. El actor consideraba que los conceptos mencionados tenían como causa la extinción del contrato de trabajo y, por lo tanto, no se encontraban comprendidos en el objeto del impuesto.

La exclusión del objeto del tributo de la “Gratificación 241” no amerita mayores comentarios, pues la decisión se encuentra lógicamente alineada con la doctrina de la CSJN en “Negri” que consideró que esa clase de gratificaciones no cumplen con la “teoría de la fuente”.

De los hechos narrados en la sentencia de primera instancia se deduce que la AFIP habría cuestionado la existencia de una relación de dependencia, a la luz del principio de la realidad económica contenido en el artículo 2 de la Ley de Procedimiento Tributario4. Si se consideran los extremos que surgen del fallo, parece difícil que la posición de la AFIP, consistente en desconocer la existencia de una relación laboral, sea compatible con el artículo 23 de la LCT que establece, en su parte pertinente que “El hecho de la prestación de servicios hace presumir la existencia de un contrato de trabajo, salvo que por las circunstancias, las relaciones o causas que lo motiven se demostrase lo contrario.”

Ahora bien, teniendo en cuenta que el fallo de la CSJN en el caso “Negri” fue dictado en el año 2014, y más allá de los giros argumentales que la AFIP suele intentar, resulta llamativo que en el año 2020 –en el que se dictó la sentencia de primera instancia– aun sea necesario que un juez se expida acerca de la gravabilidad de este rubro. Máxime cuando la AFIP acató las conclusiones del fallo “Negri” en su Circular 4/2016 y, posteriormente en la Resolución General 4003/2017 (que hasta hoy, con sus modificaciones, reglamenta el régimen de retención del Impuesto a las Ganancias que recae sobre rentas de cuarta categoría).

Lógicamente, la sentencia de primera instancia hizo lugar a la repetición de este concepto, con alusión al fallo del Alto Tribunal.

La sentencia de primera instancia también analizó el tratamiento en el Impuesto a las Ganancias de la “Gratificación por Confidencialidad”, que habría percibido el actor por no divulgar información confidencial a persona alguna acerca de PAASA sus directivos y clientes.

A diferencia de la posición del actor que consideraba a las sumas abonadas por este concepto como excluidas del objeto del tributo, la AFIP las consideraba gravadas por estar expresamente comprendidas en el artículo 48, inciso f) de la LIG (artículo 45, inciso f) bajo la versión anterior de la LIG) y considerando que responden a una contraprestación que se debe por los servicios prestados a la empresa durante la relación laboral.

El artículo 48, inciso f) de la LIG incluye en el gravamen a las sumas que se perciben como pago por obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de la profesión.

Debe destacarse que en una reunión del Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA del 09/09/2009, la AFIP había considerado que las retribuciones por obligaciones de no hacer (no competencia en ese caso, no divulgación de información confidencial en Strazzolini) son independientes de la relación laboral y que esos compromisos no clasifican como prestación de servicios bajo relación de dependencia.

Puede verse que la AFIP incurrió en contradicciones, afirmando en Strazzolini que la “gratificación por confidencialidad” retribuye los servicios prestados durante la relación laboral, mientras que en la reunión en el Grupo de Enlace consideró que esta clase de conceptos son independientes de la relación laboral.

En mi opinión, en ciertos casos y bajo ciertas circunstancias la causa de la percepción de estos conceptos es la obligación de no hacer que asume el ex–empleado por un tiempo determinado. En otras palabras, solo si el empleado cumple con esa obligación, tiene derecho al cobro de esas sumas.

No obstante, cabe poner de relieve que de los hechos de la causa se deduce que PAASA abonó una gratificación. Este extremo, implica que, excepto que se pruebe lo contrario (o se redarguya de falsedad los instrumentos en que se acordó la gratificación, según la Cámara), esas sumas no retribuyeron compromiso alguno sino que fueron precisamente una gratificación. Cabría además analizar si PAASA tenía derecho al reembolso de las sumas abonadas en caso de que Strazzolini divulgase información confidencial.

En cualquier caso, y sin perjuicio de otras aristas que deberían analizarse5, no parecen existir dudas acerca de que, en el caso concreto, la “Gratificación por Confidencialidad” tenía como causa la extinción del contrato de trabajo. Por esa razón, el Juez de primera instancia también hizo lugar a la repetición del tributo retenido sobre este concepto.

Un punto a tener en cuenta respecto de los pagos efectuados por obligaciones de no competencia y confidencialidad, es que según como se acuerden y según constituyan una gratificación derivada de la extinción o una renta que retribuye una obligación de no hacer, las consecuencias en el caso de los “cargos directivos o ejecutivos” pueden ser muy relevantes. Si ese concepto tiene como causa exclusiva la extinción del contrato de trabajo, la AFIP podría considerarlo gravado y sujeto a retención por exceder el mínimo indemnizatorio previsto por la normativa laboral aplicable para el caso de despido. Si ese concepto tiene una obligación de no hacer posterior a la extinción, si bien también se encontraría gravado, podría sostenerse que la retención a aplicar por el empleador podría ser menor de acuerdo a la disposiciones de la Resolución General 830, generando un diferimiento del tributo para el empleado que deberá incluir el saldo no sujeto a retención en su declaración jurada anual.

Finalmente, el Juez de primera instancia rechazó la repetición de las sumas abonadas por el concepto “Gratificación por Resultado”, que había sido abonada por PAASA a Strazzolini como derechos económicos relacionados con una inversión en la sociedad Roch S.A (Roch).

A esos fines, el juez consideró que esa suma no constituía un concepto indemnizatorio, sino que se trataba de ingresos gravados como “honorarios” percibidos por una “locación de servicios”, tal como surgiría de los balances de PAASA y que la suma abonada no se condecía con el sueldo Strazzolini. La sentencia acoge la defensa de la AFIP, que había sostenido que el actor había sido directivo de la empresa Roch entre 2013-2015 (luego de finalizada la relación laboral con PAASA) y de allí que se retribuía una prestación de servicios.

Tal como se expuso, entonces, la sentencia hizo lugar parcialmente a la repetición, ordenando la devolución del tributo retenido sobre los rubros “Gratificación 241” y “Gratificación por Confidencialidad”, pero denegándola por el tributo retenido sobre la “Gratificación por Resultados”.

Las partes apelaron la sentencia en la medida de sus agravios respectivos, pero la AFIP desistió luego de su recurso. Por lo tanto, la Sala II de la Cámara debía resolver únicamente el recurso interpuesto por el actor y dilucidar si las sumas abonadas en concepto de “Gratificación por Resultados” se encontraban gravadas.

La Cámara hizo lugar a la apelación del actor, revocando la sentencia de primera instancia y considerando que las sumas abonadas en concepto de “Gratificación por Resultados” no se encontraban gravadas por no cumplir con la “teoría de la fuente”, en línea con los precedentes de la CSJN.

A esos fines, la Cámara analizó la totalidad de las actuaciones administrativas y concluyó que era claro que el trabajador había sido empleado en relación de dependencia de PAASA (en el cargo de gerente general) y que posteriormente acordó la extinción del contrato de trabajo.

La Cámara resaltó que fue en el marco de la extinción que se acordó el pago de esta gratificación, la cual se vinculaba con una potencial inversión en Roch. Luego, verificándose las condiciones para el cobro de la gratificación, las partes suscribieron un nuevo acuerdo determinando el monto que correspondía al actor.

La Cámara agregó que en el acuerdo de la extinción, PAASA acordó el pago de una suma determinable y sujeta a condición suspensiva, la que una vez acaecida conllevó la firma del segundo acuerdo por el que Strazzolini acordó el pago de una suma determinada.

Finalmente, la Cámara sostuvo que el hecho de que las sumas abonadas hayan estado incluidas en balances de PAASA como un pago de honorarios por prestación de servicios no obsta a la conclusión arribada. Lo contario, adujo la Cámara, implicaría otorgar preeminencia a un asiento contable sobre dos instrumentos públicos formalizados ante escribano y que no fueron redargüidos de falsedad.

La importancia del fallo en cuanto a la “Gratificación por Resultados” conlleva señalar que aun frente a un pago que fue efectuado bajo el concepto de “gratificación”, tanto el juez de primera instancia como la Cámara efectúan un análisis sustancial de las causas que causaron el derecho a la percepción de ese pago, prescindiendo de su denominación. Aun cuando el Juez de Primera Instancia y la Cámara llegan a conclusiones diferentes, el fallo demuestra la importancia del análisis que debe primar en cuanto a las causas que generan el derecho al cobro de cada uno de los conceptos que se abonan en el marco de un acuerdo consensuado en los términos del artículo 241 de la LCT, el que es independiente de la denominación que se atribuya a los mismos.

En el caso, PAASA abonó tres “gratificaciones” a Strazzolini, que merecieron un análisis de la sustancia de cada concepto y que ameritaron que, a través de las sentencias de primera y segunda instancia, conclusiones específicas respecto de cada uno de esos conceptos.

• Que las sumas que se abonan por conceptos causados por la extinción del contrato de trabajo no se encuentren comprendidas en la definición del impuesto, responde a que ellas no cumplen con la “teoría de la fuente” pues implican la desaparición de la fuente productora de rentas.
• Asimismo, que estas sumas no se encuentren comprendidas en la definición del impuesto, implica que es innecesario indagar acerca de si se encuentran exentas por la LIG. Ello es por cuanto solo pueden eximirse rentas que se encuentran comprendidas en la definición del Impuesto.
• Como consecuencia de la jurisprudencia de la CSJN, el tratamiento bajo el Impuesto a las Ganancias que debe dispensarse a las sumas que se abonan en el marco de la extinción del contrato de trabajo, debe resolverse dilucidando si los conceptos respectivos tienen como causa la propia relación laboral o su extinción.
• No obstante ello, existen algunos tribunales que, respecto de ciertos conceptos (como la “Indemnización Sustitutiva de Preaviso”) concluyen acerca de su tratamiento, analizando si existe o no una exención contemplada en la LIG.
• Conforme al análisis de la jurisprudencia de la CSJN, la “Indemnización Sustitutiva de Preaviso” y, razonablemente, el concepto “Vacaciones no Gozadas” deberían considerarse como conceptos no comprendidos en la definición del Impuesto. Pese a ello, la jurisprudencia de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal tiende a resolver que estos conceptos se encuentran gravados y esa es la posición predominante.
• Respecto al tratamiento de las “Gratificaciones por Confidencialidad” (que podría extenderse a otros pagos por obligaciones de no hacer con motivo de la extinción), existe jurisprudencia que considera que no se encuentran comprendidas en la definición del Impuesto por tener como causa la extinción del contrato de trabajo. La AFIP ha tenido una posición oscilante, considerando gravadas a esta sumas, pero lo cierto es que en la causa “Strazzolini” desistió de la apelación contra la sentencia que las consideraba no gravadas.
• De acuerdo a lo resuelto en primera y segunda instancia en la causa “Strazzolini”, frente a cada rubro que se abona en el marco de un acuerdo consensuado en los términos del artículo 241 de la LCT es menester ponderar cuál es la verdadera causa del concepto que se abona, más allá de su denominación.
• Los fallos analizados, y los comentarios efectuados, remiten a la interpretación de la Ley de Impuesto a las Ganancias desde la óptica tributaria. La justicia laboral podría llegar a una conclusión diferente en función de la interpretación y principios que le son propios.
• Por todo lo expuesto, y a más de 7 años del dictado del fallo de la CSJN en “Negri”, la cuestión del tratamiento de los conceptos que se abonan en el marco de la extinción del contrato de trabajo continúa generando debate, jurisprudencia contradictoria y la necesidad de un análisis preciso y cuidadoso en el marco de cada desvinculación.
1 “De Lorenzo, Amelia Beatriz c. DGI”, sentencia del 17/06/2009; “Cuevas, Luis Miguel c. AFIP-DGI s. Contencioso Administrativo”, sentencia del 30/11/2010; y “Negri, Fernando Horacio c. EN-AFIP-DGI”, sentencia el 15/07/2014.
2 Brandt, María I.; Llano, José M. y Vergara, Sergio D.: “El impuesto a las ganancias y las sumas percibidas por directivos y ejecutivos con motivo de la desvinculación. Las dudas interpretativas que generan la ley y su reglamentación” – ERREPAR – DTE – N° 467 – febrero/2019)
3 GRISOLÍA, Julio Armando “Tratado del Derecho de Trabajo y la Seguridad Social”, Tomo IV, 1° Edición, consulta online en https://proview.thomsonreuters.com/
4 El artículo establece “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.”
5 Por ejemplo, si un eventual compromiso de confidencialidad asumido por el trabajador contiene obligaciones que se encuentran impuestas al trabajador por el artículo 85 de la LCT que establece el “deber de fidelidad”, en cuyo caso el carácter de gratificación de las sumas abonadas resulta más claro..

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