El día 5 de Julio del 2019, en los autos caratulados: “Mouritian Lucía Mónica,s/Recursos de Apelación por Denegatoria de Repetición” (Sala A), del Tribunal Fiscal de la Nación se expidió manifestando:
Hechos:
- El 12 de Diciembre de 1969, el trabajador prestó servicios en relación de dependencia, en firma de Unilever de Argentina S.A., en la categoría laboral de “Jefe de Liquidación de Sueldos”, hasta el día 26 de Junio del 2011, fecha en la cual la empresa decide despedirla sin causa en los términos del art. 245, LCT. Con motivo de la desvinculación laboral percibió un importe neto de $1.825.626,00 por diferencia entre el importe bruto reconocido de $2.422,724,00 y total de descuentos efectuados que ascendió a $597.098,00.
- Que la actora interpone Recurso de Apelación por Denegatoria de Repetición, conforme lo dispuesto en el art. 159, inc. “c”, de la Ley 11.683, contra la Resolución de la AFIP – DGI de fecha 24/07/2017 “por medio de la cual de hace lugar parcialmente a la acción de repetición iniciada a fin de obtener la restitución de la suma $544.985,26 con más intereses y actualización que pudiera corresponder en concepto de impuesto a las ganancias del período fiscal 2011 .
Aclaro que el acto apelado dispuso el reintegro de la suma $98.133,97 y por ende rechaza el pedido de devolución de $446.851,29, queda circunscripto el recurso que se menciona por “Denegatoria de Repetición”. - El trabajador aduce que la declaración jurada rectificativa del 2011, arrojo un saldo a favor, toda vez que la ex empleadora había computado como alcanzados por impuesto determinados conceptos que, a la luz de la Jurisprudencia de la CORTE debían excluirse de la imposición.
- El día 27 de Octubre del 2016, inicia la acción de repetición ante el Organismo Fiscal a fin de obtener la restitución del monto del $544.985,26 en concepto de Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2011.
- El organismo fiscal solo había hecho lugar a la restitución del Impuesto a las Ganancias, sobre el concepto Código 5810 “Bonificación Especial”, por reunir los requisitos necesarios para ser encuadrados dentro del Fallo “Negri, Fernando Horacio”, no habiendo hecho lugar a la repetición de los conceptos Código 2940, “Bonificación Gross” y Código 7570 “Adicional Grossing -up”. En este sentido, entiende que para el funcionario fiscal, el Concepto “Grossing-up”, pasa un rubro alcanzado por el impuesto separándolo de la naturaleza de renta originada en la desvinculación, e ignorando que el “grossing-up”, significa calcular la renta bruta que debe pagársele al beneficiario para que en vez de descontarlo del impuesto a las ganancias, se obtenga el importe neto que las partes convinieron pagar y cobrar respectivamente.
La Dra. Guzmán de la Sala “A”, del Tribunal Fiscal de la Nación, se expide y resuelve:
- Concluye que es improcedente el criterio adoptado por el Fisco, que le ha dado carácter de grabado al concepto de “Grossing-up” por desconocer que los conceptos “Bonificación gross”, y Adicional “Grossing-up” que integran la liquidación de las retribuciones abonadas por Unilever de Argentina S.A., no son otra cosa que la misma bonificación especial, que el acto administrativo consignó como exento.
- Alega que el monto total percibido constituye una retribución originada por la desvinculación, y por lo tanto esa ganancia carece de habitualidad y está fuera de la imposición.
- Solicita que se calculen los intereses resarcitorios correspondientes, confirmada por la CORTE en su Sentencia de fecha en el caso “Alubia S.A.” y la actualización de los montos conforme al art. 142, de la Ley 11.683, para el caso de que dichas normas generen un daño económico de tal magnitud que pueda afectar los principios constitucionales de propiedad y de confiscatoriedad.
- Por último el Fisco aclara en la resolución apelada, respecto de los Rubros Indemnización, Preaviso, SAC, Indemnización Preaviso, Vacaciones no gozadas y el SAC de Vacaciones no gozadas, que tales rubros no se encuentran incluidos en la Ley del Impuesto a las Ganancias, como rubros no sujetos al pago del Tributo.
- En este sentido, añade el Representante Fiscal, que todos aquellos rubros remuneratorios, que fueron abonados conjuntamente con la Indemnización por Despido, responden a la contraprestación que se le debe al dependiente por los servicios prestados a su empleador durante la vigencia del vínculo contractual, tales como el pago de vacaciones no gozadas, SAC, Bonificaciones Convencionales, Indemnización por Preaviso, Sueldos atrasados, entre otros, quedarán alcanzados por el gravamen de trato.
- En suma, sentado lo que antecede corresponde que este Tribunal se expida sobre la procedencia de la repetición intentada por la actora ante la presente instancia, en virtud de la cual solicita la devolución del importe que en concepto de impuesto a las ganancias había sido retenido en forma indebida, por parte de la empresa Unilever S.A., al momento de pagar la indemnización por antigüedad.
- Unilever de Argentina S.A., informó que con respecto al concepto “Bonificación Gross”, el mismo se otorgó como un pago de única vez, adicional a las indemnizaciones legales vigentes en función de la pérdida de trabajo; respecto del segundo concepto que sería “Adicional Grossing – up”, la empresa informó que también se abonó con motivo del cese de la relación y exclusivamente como consecuencia de dicho cese en función del impacto del Impuesto a las ganancias que en ese momento la empresa estaba obligada a retener, sobre el concepto de Bonificación Gross.
- En este sentido, la CSJN dijo en el Fallo Negri, Fernando Horacio, en el cual se discutía la gravabilidad de la suma identificada como “Gratificación Cese Laboral”, que: “resulta claro que el pago de dicha suma está motivado por la extinción de la relación laboral, y además que el distracto de ese vínculo implica para el trabajador la desaparición de la fuente productora de rentas grabadas
- Asimismo, se agregó en dicho precedente que: en tales condiciones resulta aplicable en los presentes autos: el criterio establecido en los Fallos “De Lorenzo, Amalia Beatriz, y “Cuevas”, a cuyos fundamentos cabe remitirse. Sobre la base de la doctrina en tales precedentes, corresponde concluir que la aludida gratificación por cese laboral, carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujeta al impuesto a las ganancias en los términos del art. 2 inc. 1 de la Ley del mencionado tributo.
- Se desprenden de la Jurisprudencia de la Corte, que las sumas abonadas al momento de confeccionar la liquidación final, y que son reconocidas con motivo cese de la relación laboral, carecen de los requisitos de la periodicidad y permanencia de la fuente productora, por lo que tales sumas se encuentran fuera del objeto del impuesto analizado.
- Nuestro régimen de Ley de Contrato de Trabajo, (Ley Número 20744), estatuye un régimen de estabilidad relativa impropia, en la que no está vedada al empleador disponer la disolución del contrato sin causa, aunque es arbitraria. Su declaración produce el efecto deseado, (disolución contractual), y por lo tanto es eficaz, y da lugar al pago de indemnizaciones que penan el distracto.
- En el caso de que el distracto se produzca por decisión por decisión de una de las partes sin que medie justa causa imputable a la otra, obliga a preavisar con cierta anticipación, en caso de no hacerlo, la omisión da lugar al pago de una indemnización por falta de preaviso. En la misma dirección, las vacaciones no gozadas cuando el contrato se extingue – cualquiera sea su causa- generan el pago de una indemnización equivalente al salario correspondiente al periodo de descanso proporcional a la fracción del año trabajador (conf. Art. 156, LCT) De allí que a ambos conceptos deba adicionarse el SAC en atención a que debe incluirse en la base resarcitoria correspondiente tanto al preaviso como a las vacaciones no gozadas”.
- En este contexto, claramente los conceptos en cuestión tienen por objeto resarcir al trabajador por la resolución del contrato de trabajo, es decir, tienen el carácter de compensatorias o restitutorias por la pérdida de la fuente que genera los ingresos.
- Ahora bien, el art. 2 de la ley de impuestos a las ganancias recepta la llamada “teoría de la fuente”, para determinar que se considera ganancia imponible en el caso de las personas físicas y sucesiones indivisas. Dicha norma dispone que se considera ganancia gravada, a los rendimientos, rentas o enriquecimientos que cumplan con las siguientes condiciones: a)existencia de una fuente permanente; b) periodicidad; y c) habilitación o explotación de esa fuente. Es decir debe existir una fuente que produzca renta que subsista luego de obtenerla.
– En mérito de lo expuesto, resuelve:
- Corresponde hacer lugar a la repetición, intentada por la actora con costas, con mas los intereses calculados desde la fecha de la interposición del reclamo administrativo (art. 179, Ley 11.683), liquidados a la tasa pasiva promedio publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina de acuerdo con lo dispuesto en la doctrina plenaria “Dalmine Siderca SAIC”, 27/12/93).
- Ordenar a la AFIP para que en el término de 30 días practique la reliquidación de acuerdo a las pautas establecidas en el presente, poniéndose a su disposición los antecedentes administrativas por igual plazo.
En suma, las conclusiones arribadas:
- El reclamo realizado, luego, ante el Tribunal Fiscal tuvo una respuesta favorable y se ordena al ente recaudador restituir Ganancias.
- El fundamento es que la misma carece de periodicidad y permanencia de la fuente necesarias para tener que pagar el tributo, ya que se cobra como consecuencia del cese laboral.
- En cualquier caso, una reforma legislativa puede obligarnos a recurrir ante la justicia nuevamente para ratificar la doctrina del Caso “Negri” de la CSJN y por ende, nos veríamos obligados a efectuar las retenciones para evitar multas e infracciones, de modo que el reclamante será el trabajador afectado que tendrá habilitada la acción de reintegro contra la AFIP
- Si el pago se realiza en el marco privado de las relaciones laborales individuales, el empleador opera como agente de retención de las sumas que resulten alcanzadas por el impuesto, y como tal debe realizar luego la transferencia o pago de lo retenido a nombre de la AFIP.
- Si así no lo hiciere, el ente recaudador podrá formular el cargo por incumplimiento de las obligaciones que emergen de la condición ya referida como agente de retención.
- A los fines de lograr la exención en la hipótesis de excepción planteados es menester plantear el reclamo como parte integrativa de una demanda contra el empleador, si se estima que retuvo en forma improcedente o contra la AFIP a los fines de que restituya el importe retenido por el empleador y que depositado en el ente recaudador.
- En otros términos, el empleador tiene legitimación si formalizó la retención en forma indebida, y se demuestra que lo realizó siguiendo los lineamientos de la normativa vigente, como ocurre en los Fallos en sede laboral que ordenan la devolución del impuesto al trabajador por no constituir “ganancia imponible”. Habrá que reclamar la devolución del impuesto al ente recaudador.
- Oportunamente la AFIP emitió un dictamen donde se pronunció declarando exento el monto surgido del Fallo “Vizzoti”, en efecto el Dictamen general no vinculante afirma que lo que resulte de la jurisprudencia como la indemnización por antigüedad prevista en el artículo 20 inciso “*”de la Ley de Impuesto a las ganancias resultará en definitiva exento, aun cuando el monto resultante supere los límites legales prevenidos en el art. 245, LCT y normas concordantes.
- Resulta también importante para destacar que los eventuales demandados son el empleador que hace una retención indebida, como la AFIP que percibió una suma que en el caso planteado, debe restituir a quien resulta titular de la exención, que es sin dudas el trabajador.
En efecto, la ley de Impuesto a las Ganancias establece en su art. 2°, “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de los dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”.
No obstante debemos aclarar que la desvinculación operada en el caso referenciado fue anterior al Dec. 976/2018 el cual reglamentó el art. 47 de la ley 27.430 (BO 01/11/2018) que estableció que quedan comprendidas en las previsiones del segundo párrafo del art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones.
El trabajador desvinculado que hubiere ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los doce [12] meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y en forma conjunta aquellos cuya remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos quince [15] veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil vigente a la fecha de la desvinculación.
Quedamos a vuestra disposición para cualquier aclaración al respecto,
Natalia Gimena de Diego
Estudio de Diego & Asociados – Law Firm