26 febrero 2024

LaborNet Nro 1481 “El tratamiento Fiscal de la Indemnización por antigüedad. Importante Fallo fija nuevos límites de confisca.”

Estimadas/os

En el Fallo Gelfman, un importante Director y Ejecutivo, el gerente general de la compañía, cuestiona la retención excesiva del impuesto a las ganancias en función de la nueva normativa al momento de su desvinculación.

El  Acuerdo ante el SECLO se encuentra exento de ganancias. Las obligaciones tributarias. 

Una sentencia analiza el impuesto a las ganancias de los ejecutivos y dictamina que el Pago Acuerdo ante el SECLO acordado como consecuencia de su desvinculación está exento del Impuesto y libera a la compañías de que actúe como agente de retención.

El vínculo laboral “el cual finalizó por decisión de la empresa (art. 245 LCT y acuerdo ante el SECLO) y el Ministerio de Trabajo homologó. El ex empleado jerárquico y director” cuestionando la retención practicada” millonaria  “en concepto de impuesto a las ganancias”, y “cuestiona la constitucionalidad del marco tributario vigente y sostiene” que la demandada “no debió actuar como agente de retención, sino abonarle el monto acordado completo”.

“El Juez manifiesta que hay confiscatoriedad cuando la aplicación del tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente”.

La empresa no siempre debe actuar como agente de retención, aun cuando sea una imposición legal, si se ve afectado el ingreso del trabajador. 

I.El tratamiento Fiscal de la Indemnización por antigüedad. El tratamiento del impuesto a las ganancias fija nuevos límites “la confiscatoriedad”, aquí se analizarán los argumentos que sostienen tal limitante.

• (i) la sanción de la ley 27.430, el decreto 976/2018 y la Resolución 25 General AFIP n° 4003-E generaron en relación a la cuarta categoría del impuesto a las ganancias (en adelante el IG), una situación legal para cierta clase de empleados bajo relación de dependencia; 
• (ii) que en virtud de ello, existe obligación legal por parte del empleador, de practicar retención por el IG sobre las sumas que excedan la indemnización por antigüedad calculada conforme el precedente de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) sentado en autos “Vizzotti, Carlos c/AMSA SA s/Despido”, en el caso de Directores y Gerentes que desarrollen funciones ejecutivas; 
• (iii) en atención a la condición de Director que revestía el trabajador a la fecha de su desvinculación, y dado que la oferta conciliatoria efectuada por la Compañía y aceptada por el Reclamante, es un monto bruto, corresponde que la Compañía actúe como agente de retención y practique las deducciones pertinentes respecto de los conceptos que se encuentran alcanzados por el Impuesto a las Ganancias”.
• (iv) Llama la atención acerca de que “no es eso lo que dice la reforma de ley 27.430, ni que tampoco se refiere al Fallo Vizzotti” sino que “por el contrario, el propio texto de la reforma introducida reconoce la naturaleza indemnizatoria de las sumas emergentes del distracto”. 
• (v) Refiere que “en cambio, como dijimos, sólo se nos permitió agregar a renglón seguido en la Cláusula VII una escueta oposición de nuestra parte, y allí se dijo: 26 “El Reclamante manifiesta que cobrado el PAGO ACUERDO SECLO ningún reclamo le quedará por realizar a la Compañía con relación al pago de impuestos, aportes, y contribuciones previsionales y/o cualquier otro concepto que pudiera corresponder vinculado a la relación laboral que lo vinculara con la Compañía, con la excepción establecida en la cláusula anterior y en relación a las retenciones que efectúe la Compañía sobre el PAGO ACUERDO SECLO”, todo lo cual “indudablemente expresa la inequívoca disconformidad de mi mandante con las pretendidas retenciones y anticipa que eso sí será motivo de reclamo a la Compañía” y que “ese reclamo motiva la presente demanda”Explica que “la demandada se empecinó en retener las sumas correspondientes al Impuesto a las Ganancias” que “la retención efectuada por la demandada en contra de la voluntad del actor.

II.El acuerdo homologa en el SECLO, el carácter indemnizatorio o resarcitorio de la suma establecida en el Acuerdo homologado por el SECLO. Su base imponible.

• 1. Para justificar su reclamo manifiesta que “no hay ganancia imponible”, mientras que “la retención en razón del impuesto a las ganancias requiere necesariamente de una vinculación existente entre el hecho imponible al que refiere la ley del impuesto (en adelante LIG) y la circunstancia de hecho que motiva el pago sobre el que se aplicará la retención”. 
• 2. En esos términos, el art. 2 de la norma expresa que “a los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. 2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 73 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, excepto que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 73, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 82 y éstas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior. 3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que las obtenga. 4) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales — incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga. 5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga”.
• 3. Así, destaca que su “reclamo encuentra fundamento en el carácter indemnizatorio o resarcitorio de la suma establecida en el Acuerdo homologado por el SECLO, cuya causa se encuentra en los daños reclamados por el trabajador frente al despido arbitrario sufrido”, que en ese marco, “ambas partes realizando concesiones recíprocas a fin de evitar las contingencias propias del pleito (…) convinieron voluntariamente determinar precisamente la extensión de dicho resarcimiento en una suma única” indemnización que 2es incompatible con la noción legal de ganancia que provee la LIG art. 2” por dos razones, “primero, porque no se trata de un rendimiento, de una renta, de un beneficio o de un enriquecimiento, ni, por cierto, del resultado de ninguna enajenación” sino que “se trata de la reparación de un daño sufrido por el trabajador, cuya extensión ha sido tasada por la ley” y por otro lado porque no se verifica la “periodicidad que implique la permanencia de la fuente y su habilitación (art. 2 inc. 1)” sino que “se trata de un pago único y definitivo”.
• 4. Manifiesta que “las sumas pagadas como indemnización causada por el distracto laboral, así como también sucede con cualquier otra indemnización de daños (…) no constituyen una ‘ganancia’, una ‘renta’, un ‘beneficio’ o un ‘enriquecimiento’, ni son el resultado de ninguna enajenación, puesto que responden a un concepto distinto, el de reparación” y que por otro lado “no todo rendimiento, renta o enriquecimiento constituye una ganancia alcanzada por el impuesto sino sólo aquellos que reúnan las notas distintivas a las que refiere el Art. 2 de la LIG, es decir con una periodicidad que implique permanencia en la fuente y su habilitación”.
• 5. En consecuencia, entiende que “es igualmente absurdo pretender que las indemnizaciones causadas por el despido arbitrario de los Directivos queden alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias de la cuarta categoría, por el sólo hecho que la ley haya dispuesto incluir en esa categoría un concepto que por su propia naturaleza resulta ajeno al hecho imponible que contempla la ley”.
• 6. En cuanto a la segunda cuestión, detalla que “el hecho imponible descripto por la LIG con relación al trabajo en relación de dependencia (incluido en el art. 2 inc. 1) requiere periodicidad que implique la permanencia de la fuente del ingreso y su habilitación, lo que no ocurre con una indemnización por despido”.
• 7. Refiere que “es dable pensar que la demandada pretende librarse de que la AFIP le reclame a ella por la retención de las sumas propiedad” del accionante “por más absurda e ilegal que fuere la normativa en que se funde dicha retención” y que “siempre le será mucho más fácil trasladarle el problema al trabajador que enfrentarse al organismo recaudador del Estado” sin perjuicio que “su conducta sea por los deberes que el impone el Fisco son violatorios de las garantías constitucionales. 
• 8. Explica que “para justificar la retención de tan importante porción de la indemnización pactada (que en la especie alcanza el 33,70%) la demandada postula que la ley 27.430 modificó la LIG de tal manera que todas las sumas indemnizatorias acordadas en favor de quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas con motivo de su desvinculación laboral ahora quedaron aprehendidas por el hecho imponible que ella prescribe”. 
• 9. Entiende que ello no es así puesto que “el que provee el propio texto del artículo 2 LIG, que define el hecho imponible:  “se indica clara y contundentemente es que el concepto de ganancia imponible no es el que surge de las normas que delimitan en particular a cada una de las cuatro categorías que prevé la ley, cómo erróneamente sugeriría la modificación introducida al texto del art. 79 LIG (hoy 82 t.o. en 2019), sino aquel que resulta aprehendido en los cinco incisos del art. 2 LIG que no fue modificado”.Es decir, que “los hechos alcanzados por el impuesto son, exclusivamente, los referidos en el art. 2 con independencia de que se encuentren o no enumerados en las normas que catalogan a cada una de las cuatro categorías que la ley establece a otros fines y no para señalar la materia imponible”.
• 10. Refiere que “el art. 47 de la ley 27.430 agregó el segundo párrafo del art. 79 de la LIG a renglón seguido de la enumeración de los incisos a, b, c, d, e, f, y g, que detallan cuáles son las ganancias de la cuarta categoría, y este párrafo agregado dice textualmente: ‘Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes desempeñen cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan de los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. 
• 11. Cuando esas sumas abonadas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa’”.
• 12. Manifiesta que “la primera observación que corresponde hacer es a la fórmula introductoria: ‘Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley’, como si con esta salvedad pudieran superarse las auto contradicciones que el texto agregado hace incurrir a la norma” y que “esa salvedad solo acentúa la incongruencia”.
• 13. Entiende que “así como la demandada no puede ser obligada por la AFIP a actuar como agente de retención de los impuestos sin designación por ley (…) la demandada tampoco puede oponerme o ejecutar ‘ese servicio personal’ -en este caso en beneficio del Fisco- respecto de mi representado, ya que éste no puede ser privado de su propiedad (art. 17 CN) sino en virtud de ley o sentencia fundada en ley, ni puede ser privado de aquello que la ley no manda (art. 19 CN)”. Agrega que “aún si por hipótesis, cupiera tener al empleador como agente de retención sobre las remuneraciones que periódicamente perciba el trabajador en relación de dependencia en función de ciertas disposiciones normativas (ciertamente inconstitucionales) como los decretos del PEN, o aún peor, como las resoluciones de la propia AFIP – que no son ley, en términos constitucionales – , lo cierto es también que ninguna ley designó al ex – empleador como agente de retención respecto de las sumas indemnizatorias provenientes de la extinción del contrato de trabajo”.
• 13. Insiste en que “la propia ley del impuesto expresamente declara exentas a las indemnizaciones por despido y a los intereses accesorios de los créditos laborales (art. 26 inc. i) LIG t.o. en 2019 Decreto 824/2019, texto vigente)”, que “el art. 131 de la LCT expresamente dispone que: ‘no podrá deducirse, retenerse o compensarse suma alguna que rebaje el monto de las remuneraciones’” y que el art. 132 de la misma norma “establece las únicas excepciones admisibles al respecto, entre las que no se encuentra el impuesto a las ganancias”.
• 14. Resalta que “la AFIP, en tanto parte de la administración dependiente del PEN no puede establecer obligaciones impositivas porque lo tiene directa y expresamente prohibido por la Constitución Nacional” y que “no hay ningún motivo razonable que explique que, en cambio, podría establecer obligaciones anticipatorias de los impuestos (sean o no sean computados como pagos a cuenta) y ello tampoco supera el test de legalidad, ni el de racionalidad” y entiende que “nos parece que es hora ya de reclamar al Poder Judicial de la Nación la protección que nos provee la Constitución y que resulta burlada por las reiteradas prácticas aberrantes del Fisco”.
• 15. Plantea la inconstitucionalidad de la ley 27.430, específicamente de la reforma introducida por la ley 27.430 mediante el párrafo agregado al art. 79 de la LIG (actual art. 82 t.o. en 2019) ya que en su formulación se violenta la garantía de igualdad ante la ley que consagra el art. 16 CN en perjuicio de mi mandante y le irroga una confiscación (del 33,70%) al patrimonio de mi mandante, que es igualmente repugnante al art. 17 CN”. 
• 16. Entiende que “el párrafo que incorporó la ley 27.430 en el art. 79, hoy 82, para gravar las sumas percibidas por causa del distracto, sin que exista periodicidad ni permanencia de la fuente de ingresos, supone la existencia de un tributo sin la configuración del hecho imponible aprehendido en la norma (art. 2 LIG)”.
• 17. Agrega que “por otro lado, la norma impugnada consagra una novedosa e injustificada transferencia del peso del tributo en perjuicio del trabajador” puesto que ahora “por efecto de la reforma de la ley 27.430, sobre esas mismas indemnizaciones pagadas sí se genera una recaudación antes inexistente, pero que sorprendentemente grava exclusivamente el patrimonio de ciertos trabajadores en posiciones gerenciales o de dirección que hubieran perdido su trabajo y la fuente de sus ingresos”. Entiende que “este verdadero aquelarre legal y constitucional termina por desvirtuar el principio protectorio del derecho del trabajo y deja a ciertos trabajadores en relación de dependencia en manos de una intolerable voracidad fiscal en nombre, una vez más, de la emergencia y del gasto público”.
• 18. Destaca que “la reforma de la ley 27.430, marcó un verdadero retroceso en referencia a lo que sobre el tema venía diciendo la jurisprudencia, porque de encontrarse desgravado todo monto indemnizatorio más allá del motivo de la desvinculación (despido, gratificación por cese, renuncia por mutuo acuerdo, indemnizaciones agravadas) ahora pretende gravarse al personal gerencial o de dirección sobre la base de una discriminación írrita” por lo que esta norma “no puede superar con éxito el control de constitucionalidad, toda vez que la indemnización por despido de un directivo, en cualquier caso, comparte la misma naturaleza resarcitoria y de pago único causada por la extinción del vínculo laboral que la de aquellos empleados que no cumplan una función directiva”.
• 19. Señala que “el tratamiento diferencial según la posición jerárquica del empleado comporta una distinta protección -frente al despido arbitrario contraría a la igualdad de tratamiento que merecen todos los trabajadores” y que “el cargo o la responsabilidad en forma aislada, no puede ser considerado como un elemento revelador de la capacidad contributiva”
• 20. Llama la atención acerca de los fundamentos vertidos por el Superior Tribunal en el antecedente “Vizzoti” y que “para nuestra Corte Suprema un tributo es confiscatorio cuando absorbe parte sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus citas; 268:56; 314:1293; 322:3255 entre muchos otros)”
• 21. Pero “también existe confiscatoriedad cuando la aplicación del tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio” destacando que se “lesiona la garantía constitucional de la propiedad del actor al detraerse de su patrimonio una suma de dinero que integra la reparación de un daño”.

III. El análisis de la norma tributaria. Un breve relato de los hechos. 

1. (a) él reclamos se inicia: “Opone una excepción de incompetencia para ser tratada como de previo y especial pronunciamiento entendiendo que este Juez “no resulta ser el Juez natural para avocarse a la constitucionalidad de la norma tributaria que resolverá la cuestión, sino la Justicia en lo Contencioso Administrativo Federal”, la cual será desestimada a fs. 161 (Lex 100).
2. (b) En subsidio opone una excepción de falta de legitimación pasiva, entendiendo que el trabajador “debió haber accionado contra el Fisco, organismo que percibió la suma retenida y no contra” la empresa “quien actuó como mero agente de retención en cumplimiento de la normativa fiscal vigente”. 
3. (c) En ese sentido, llama la atención acerca que el actor “no desconoce estar alcanzado por el impuesto de las ganancias, simplemente cuestiona su constitucionalidad” por lo que “es evidente debió haber instado su acción contra el organismo fiscal competente, en este caso la AFIP, y no contra su ex empleador, quien se limitó a actuar en su rol de agente de retención, conforme la normativa fiscal vigente” toda vez que “el impuesto a las ganancias sobre las remuneraciones de los empleados se paga a través de las retenciones que debe efectuar el empleador, en cumplimiento de normas específicas de la AFIP”.
4. (d) Insiste en que la empresa “no retuvo para sí las sumas reclamadas, simplemente actuó como agente de retención de la AFIP”, que la demandada “estaba legalmente obligada a retener a su empleado el impuesto, quien además es el contribuyente del tributo” y que si el actor “entiende que la retención es inconstitucional corresponde a éste accionar contra la AFIP, solicitando la repetición de los montos abonados” ya que “la obligación de Diaverum era retener el impuesto, en cumplimiento de la ley, o afrontar severas multas previstas en la normativa tributaria”.

IV.Antecedentes y relato de los hechos. La empresa como agente de retención y el impacto desproporcionado sobre la renta del trabajador.

Explica que el actor “fue un empleado jerárquico” de la empresa “siendo una de las máximas autoridades del grupo,” en el marco de sus facultades de dirección y organización procedió a prescindir de los servicios del actor, no sin antes abonarle la correspondiente a la liquidación final, ajustada a su salario devengado y percibido y en el plazo legal” y destaca que el actor “no desconoce el pago de la liquidación final”.

Refiere que el accionante “tampoco desconoce que en razón de su cargo jerárquico queda incluido en la cuarta categoría del impuesto a las ganancias, más bien cuestiona la constitucionalidad de la retención efectuada por Diaverum de quien pretende su repetición”.

VI. Circunstancias y contexto al momento del firmar el acuerdo en el SECLO. Importantes recaudos que las compañías deben tomar para 

                ⭐️Relata que al momento de suscribir el acuerdo el accionante “estuvo en todo momento debidamente asesorado por los letrados que aquí instan la acción”, acuerdo en el que la empresa “se obligó a pagar la suma bruta estipulada en el acuerdo, dejándose expresamente establecido que procedería a efectuar las retenciones correspondientes al impuesto a las ganancias en su carácter de agente de retención de la AFIP” puesto que “el actor en su carácter de empleado jerárquico, siendo una de las máximas autoridades del grupo empresario, quedaba comprendido dentro de las personas alcanzadas en la modificación introducida al art. 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias”.

                    ⭐️Reitera que esta circunstancia no es negada por el actor, quien “por el contrario, hace énfasis en su rol jerárquico y de representante legal, pero cuestiona la constitucionalidad de la norma”.

                     ⭐️Destaca que el actor “celebró el acuerdo con plena libertad, intención y discernimiento”, que “no hubo vicio alguno en su voluntad” y que “además de ser un reconocido profesional, era un empleado con una extensa trayectoria en la empresa” por lo que “no era un simple operario con una instrucción básica”. Que tal “como el relato de la demanda refiere, las negociaciones fueron extensas, el actor tuvo un rol activo en las mismas y fue debidamente asistido por los abogados que ahora cuestionan el rol desempeñado por Diaverumh como agente de retención” y que “bajo ningún punto de vista se podría pensar que medio algún tipo de engaño por parte de la compañía, por cuanto del propio texto del acuerdo surgen expresamente la suma bruta y la suma neta que se abonarían, practicada la retención por impuesto a las ganancias” siendo que “en el acuerdo se explicitaron incluso las razones de dicha retención”.

                        ⭐️Destaca que la demandada “actuó siempre como agente de retención del impuesto a las ganancias de todos sus trabajadores y bajo la conducción del propio Gelfman” ya que él “era una máxima autoridad y avaló estas retenciones por años”.

Explica que “la doctrina se refiere a las rentas de cuarta categoría como aquellas en las cuales ‘la relevancia del factor capital ha desaparecido completamente, o es de importancia secundaria, porque derivan de una manera preponderante del trabajo personal, sea este desempeñado en relación de dependencia, sea que resulte de la prestación de servicios en forma de oficios o profesiones liberales, u otras actividades personales realizadas en forma independiente’” y que “en particular, el art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que: ‘constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes: (…) b) del trabajo ejecutado en relación de dependencia. La norma aclara que las ganancias de la cuarta categoría incluyen a las compensaciones en dinero y en especie. Llegados a este punto, es menester ponderar que, a la vez que no existen dudas acerca de que cualquier suma abonada a los trabajadores, originada en la propia relación laboral se encuentra gravada, sí se generaron controversias acerca de si aquellas sumas que tienen como causa la extinción del contrato de trabajo se encontraban comprendidas en el hecho imponible de la Ley de Impuesto a las Ganancias según su texto vigente con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 27.430”.

                      ⭐️Reconoce que se suscitaron y suscitan aun controversias acerca de si los rubros cuya causa se origina en la finalización de la relación laboral deben tributar el impuesto a las ganancias y se encuentran, por lo tanto, sujetos a retención por parte del empleador”, que “existen posiciones que sostienen que las sumas abonadas con causa en la desvinculación del empleado, en cuanto exceden el monto de la indemnización por antigüedad calculada conforme al art. 245 de la LCT (o el Fallo “Vizzoti”, si correspondiera), se encuentran gravadas” mientras que “otras posiciones consideran que estas sumas, independientemente de su cuantía, deben reputarse exentas en función del art. 20 inciso i) de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que exime a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido”. 

⭐️Por último que “en una tercera línea, acogida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, sostiene que estas sumas, al tener como causa la extinción del contrato de trabajo y, a su criterio, la desaparición de la fuente de ganancias, no cumple con la ‘Teoría de la Fuente’. Por lo tanto, no se encuentran comprendidas en el hecho imponible del tributo, ni generan la obligación tributaria ni retención por parte del empleador”.

                          ⭐️En esos términos destaca que “las tres interpretaciones (…) se refieren a la interpretación de los alcances de la norma: la definición del hecho imponible y los supuestos comprendidos en la exención del art. 20 inciso i)” que “no se cuestiona la constitucionalidad de la norma, o de la posibilidad de retener ganancias en virtud de la extinción, sino simplemente si esa ganancia cumple con la ‘Teoría de la Fuente’ o no de acuerdo al texto legal vigente antes de la reforma”.

                             ⭐️No obstante “la relación jurídica que aquí se analiza y que vincula a Gelfman con el Estado Nacional y su ente recaudador, no se encuentra regida por Ley de Impuesto a las Ganancias según su texto anterior a la reforma; por el contrario, se rige por el régimen que incluye la modificación introducida por la Ley 27.430 a la Ley del Impuesto a las Ganancias” teniendo en cuenta que “la situación se ha modificado luego de la reforma, a poco que se repare en que ahora existen dos universos de empleados, cuyas rentas derivadas de la extinción del vínculo laboral serán tratadas en forma diferente: aquellos que ejercen un cargo directivo o ejecutivo y cuya remuneración sea superior a quince salarios mínimos vitales y móviles -como el actor- y aquellos que no. 

                          ⭐️Mientras que para aquellos que no ejerzan un cargo directivo o ejecutivo podría solicitarse la aplicación de la jurisprudencia de la Corte Suprema en ‘De Lorenzo’, ‘Cuevas’ y ‘Negri’; para aquellos que ejercen un cargo gerencial, directivo o ejecutivo, las sumas que se abonen con causa en la extinción del contrato de trabajo y en exceso del monto indemnizatorio mínimo previsto en la normativa laboral aplicable, se encuentra comprendidas en el hecho imponible del impuesto a las ganancias”.

                            ⭐️En efecto, explica que “el art. 47 de la Ley 27.430 (B.O. 29.12.2017) introdujo un nuevo párrafo al art. 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. Este nuevo párrafo establece: ‘Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. 

⭐️Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa’”.

Entiende que “la inclusión expresa de este segundo párrafo al art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias ha modificado sustancialmente el régimen legal que había sido ponderado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al dictar los precedentes que se han referido” y que “desde la entrada en vigencia de la Ley 27.430, las sumas derivadas de la extinción del contrato de trabajo de cargos ejecutivos y directivos, en cuanto excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos por la normativa laboral aplicable, han sido incluidas expresamente como ganancia de cuarta categoría por lo que resulta irrelevante discernir si tales sumas cumplen con la ‘Teoría de la Fuente’ o no” y que “lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en ‘De Lorenzo’, ‘Cuevas’ y ‘Negri’ resulta manifiestamente inaplicable a los efectos de analizar el tratamiento tributario de las rentas gravadas por el nuevo párrafo incluido en el art. 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias”.

                               ⭐️Insiste en que “el actor, en ningún pasaje de su demanda, desconoce encontrarse comprendido en las previsiones del art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y del Decreto Reglamentario 976/2018, ni cuestiona que por su función y tareas debería excluírselo de dicho universo, sino que se limita a fundar su pretensión en fallos que fueron dictados con relación a un marco normativo diferente y en frágiles planteos de inconstitucionalidad”, que “no sólo el actor reconoció en el acuerdo SECLO que cumplía con las condiciones objetivas y subjetivas para ser considerado como cargo directivo o ejecutivo en los términos del segundo párrafo del art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y del Decreto 976/2018, sino que no cuestiona tales extremos en su demanda”, no resultando controvertido que el actor “resulta ser un cargo directivo y ejecutivo y que su reclamo se basa en un análisis personal acerca de la hipotética justicia o inequidad de gravar las sumas derivadas de la extinción del contrato de trabajo”.

                               ⭐️Llegado este punto y luego del análisis referido indica que “en función de lo expuesto en el capítulo precedente, resulta de meridiana claridad que las sumas abonadas por la empresa  se encuentran gravadas por el impuesto a las ganancias” por lo que la empresa “tenía la obligación legal de actuar como agente de retención”. 

                                ⭐️Destaca que ello “implica una diferencia manifiesta con los casos regidos por la Ley de Impuesto a las Ganancias según el texto vigente antes de la reforma” pues antes “lo que fue objeto de extensa controversia fue si se configuraban los requisitos legales para considerar que una renta derivada de la extinción del contrato se encontraba comprendida en la definición del hecho imponible del impuesto a las ganancias. 

                                 ⭐️En otras palabras, y como expusimos precedentemente, si esa clase de rentas cumplía o no con la “Teoría de la Fuente” y, en su caso, si se encontraban o no exentas”, que “esa discusión, bajo el marco normativo actual aplicable a cargos directivos y ejecutivos, ha perdido vigencia, pues no existen dudas -más allá de la descontextualizada cita que hace el actor de los fallos de la Corte Suprema- de que las rentas percibidas por tales cargos con motivo de la extinción, en cuanto excedan los mínimos indemnizatorios previstos por la normativa laboral aplicable se encuentran comprendidas en el hecho imponible de la Ley del Impuesto a las Ganancias”.

VI – Que, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS.

Entiende que su intervención como tercero en este proceso “no corresponde en razón de que no media ningún vínculo laboral entre el Fisco y las partes” y que “según fuera el resultado de este juicio, podrán cobrar sus acreencias siguiendo la vía idónea y ante el fuero correspondiente”. 

• Considera que si el actor estaba en “desacuerdo” respecto “a la retención efectuada, deberá iniciar el reclamo administrativo previo y en su caso, contará con las normas de la Ley 11.683 (art. 81 y ccdtes) acudiendo al fuero Contencioso Administrativo Federal”.
• Explica que “la demandada es quien resulta obligada a ingresar al fisco las sumas determinadas, en cumplimiento de una obligación legal impuesta por la Ley N° 11.683, en su carácter de agente de retención de tributos” por lo que su citación como tercero “resulta absolutamente estéril y significa un evidente dispendio jurisdiccional (…) a la vez que constituye una elusión de las vías preestablecidas para dirimir la cuestión que aquí se ventila”.
• Resalta que como se discute “la aplicación o no de la retención del Impuesto a las Ganancias sobre gratificaciones por cese laboral entre los retenidos y los agentes de retención, ante el fuero laboral”, es que “ante el evento de una sentencia contraria a la postura del empleador que lo obligue a devolver lo retenido, podrá éste, de corresponder, iniciar una reclamo de repetición por regreso ante mi mandante”.
• Destaca que “solo la demandada es parte de este proceso, independientemente de una eventual acción de regreso” y “en lo que refiere al planteo de falta de legitimación pasiva de la demandada, variados antecedentes judiciales declararon que el responsable de un eventual reintegro es el agente de retención quien, de corresponder, podrá intentar una acción de regreso contra el Fisco Nacional”.
• Explica que “el agente de retención es quien, por ser deudor o por el ejercicio de una función pública, una actividad, un oficio o una profesión se halla en contacto directo con una suma de dinero que, en principio, correspondería al contribuyente y, consecuentemente, puede amputar la parte de la misma que corresponde al Fisco en concepto de impuesto, ingresándola a la orden de ese acreedor” y que “en el caso de los contratos de trabajo, la fuente queda habilitada automáticamente y las remuneraciones de él derivadas estarán sujetas a impuesto” a lo que “hay que agregar que el art. 26 de la ley del gravamen (t.o. en 2019 conforme Decreto 824/2019) enumera taxativamente las exenciones del referido tributo, entre las cuales contempla, en su inc. i), la indemnización por antigüedad” por lo que “el resto de los rubros indemnizatorios en el caso de despido, en consecuencia, se encuentran alcanzados por la gabela”.
• Refiere que “independientemente de que dichas remuneraciones encuadren en el hecho imponible como consecuencia de la llamada ‘Teoría de la Fuente’ y en la medida que gocen de habilitación, permanencia y periodicidad, lo cierto es que el caso particular bajo trato se encuentra comprendido explícitamente en las ganancias de ‘cuarta categoría’, detalladas en el art. 82 de la Ley del Gravamen (y pese a que la parte actora no habría advertido que el art. 79 que reiteradamente menciona y del que solicita la declaración de inconstitucionalidad fue modificado hace aproximadamente cuatro años). Ello así, el segundo párrafo de dicho artículo 82 (t.o. en 2019 conforme Decreto 824/2019) prevé la explícita gravabilidad de las sumas que tengan origen en un acuerdo consensuado (‘proceso de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros’) en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causay según lo establezca la reglamentación”.
• Resalta que las citas jurisprudenciales que efectúa la actora “resultan estériles para dirimir casos como el de autos” puesto que “tanto el fallo ‘Negri’ como el fallo ‘Bogado’ sobre los cuales se basa el planteo son anteriores a la reforma tributaria de la Ley 27.430 y, de hecho, en sus considerandos se refieren a la conceptualización de la renta según Teoría de la Fuente (nuevamente, la necesidad de acreditar habilitación, periodicidad y permanencia de la fuente según inc. 1 del art. 2 de la Ley de Impuesto a las Ganancias)”.
• Señala que “como consecuencia de todo lo expuesto, se advierte que la línea argumental principal y las fuentes jurídicas sobre las que se basa la totalidad de la demanda se encuentran viciadas por un elemental error, consistente en desconocer que los hechos imponibles de la Ley de Impuesto a las Ganancias se desarrollan de una manera genérica (Teoría de la Fuente para personas humanas o Teoría del Balance para entes ideales) en el art. 2 de su texto, y de manera particular (sin necesidad de acreditar los extremos del anterior caso) en cada uno de los artículos que detallan las rentas de cada categoría (en este caso, la explícita inclusión al objeto del gravamen surge del art. 82, reservado para rentas de cuarta categoría). 
• Llama la atención acerca que “el actor reconoce que se ha configurado el supuesto previsto en el inc. b) de dicha reglamentación, así como señala que se encuentra catalogado como ‘director’” todo lo cual “surge también de la contestación de demanda de la ex empleadora” pero que “no obstante, el actor se agravia por considerar que dicha reglamentación sería arbitaria y contraria al principio de legalidad, destacando además que el cargo de Gerente, en verdad, no se condice con las tareas que efectivamente desarrolló en la compañía”.
• Entiende que “corresponde recordar que las retenciones en pugna se habrían realizado en oportunidad de realizar el pago de la indemnización por finalización de la relación laboral y que fuera instrumentada mediante acuerdo conciliatorio en los términos del art. 15 de la LCT materializado ante mediadora del SECLO y que “este acuerdo adquiere en los presentes obrados, una fundamental importancia, toda vez que el mismo fue celebrado por ambas partes, mediante el cual se instrumentó la desvinculación de la relación de dependencia existente”. En esos términos, que ha sido “estipulado y aceptado por ambas partes que el demandado ha de depositar la suma en concepto de retención por el impuesto a las ganancias que reconoce su origen en la suma a la que se arriba de común acuerdo por la suma de $28.550.227,00 y el compromiso de entregar dentro de los 30 días de firmado el acuerdo del F 984 certificado de retención del Impuesto a las Ganancias-VI y VII del acuerdo” mientras que “el reclamante manifiesta aceptar las sumas indicadas y no tener nada más que reclamar al respecto”. Destaca que “la suma a la que se arribó en el acuerdo no detalla el monto que corresponde a cada rubro sino que de común acuerdo ambas partes arribaron a una suma global de $28.550.227,00” y que como dijo, “de las constancias textualmente transcriptas en la demanda y su contestación de demanda surge que el actor reconoció ocupar una posición de gerente en la empresa y que su retribución allí liquidada se encontraba sujeta al Impuesto a las Ganancias por el exacto monto que ahora incoherentemente reclama”.
• Considera que “la voluntad de las partes actora y demandada no parece haber sido objeto de vicio alguno”, que el actor “tuvo oportunidad de revisar y objetar la suma ofrecida, y sin embargo la aceptó sin reservas”, que “del acuerdo no surge de manera alguna que el pago estaría exento del gravamen, muy por el contrario, de su letra surge sin hesitación que ciertos rubros se abonarían sujeto a las disposiciones del Impuesto a las Ganancias, incluso, detallando las cifras en cuestión” por lo que “asumiendo una actitud contradictoria con respecto a lo pactado, la actora pretende que el sean restituidas las sumas correspondientes al impuesto retenido”. Por todo ello entiende que “mal puede pretender el actor que se le devuelvan los montos retenidos en concepto de impuesto a las ganancias, cuando expresamente consintió los descuentos de ley”.
• La sentencia Resolutiva, El juez dictaminó: 

I- De los escritos constitutivos del proceso resulta que, no se discute que Diaverum Argentina SA contrató a Rubén Eduardo Gelfman con quien sostuvo una relación de dependencia por más de 22 años y que al momento de su despido revestía la categoría de “Presidente del Directorio y Gerente General”, hasta que la relación culminó en fecha en que fue despedido en los términos del art. 245 de la LCT, celebrándose un acuerdo laboral ante el SECLO homologado por el Ministerio de Trabajo, expresando en la Cláusula IV que “La Compañía expresa que en su carácter de Agente de retención de la AFIP procederá a efectuar las retenciones al Impuesto a las Ganancias correspondientes al pago enunciado y procederá a la suma neta previa homologación del presente acuerdo, en un solo pago mediante transferencia bancaria”.

Así, por medio de una razonable interpretación tanto del contrato laboral como del acuerdo de rescisión, puede derivarse tanto de su letra como de su espíritu la composición de la antigüedad del reclamante y el consecuente rubro indemnizatorio, objeto discutido que lleva a la debida aplicación del art. 79 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Y en este punto, considero que se no permite derivar que la relación jurídica laboral entre empleador y dependiente haya sido sustituida la obligación que pesa en el primero, como agente de retención, el tener que cumplir con la carga contributiva, la cual formula y aplica, no para sí sino por imposición legal.

Que, sentada la composición de la antigüedad, cabe resolver la procedencia de la aplicación al caso del art. 47 de la ley 27.430, vigente desde el 1.1.2018 que reza: “Incorpórase como segundo párrafo del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, el siguiente: ‘Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. 

Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa’”.

Tal como reiteradamente ha sostenido la doctrina, las partes pueden establecer para el trabajador mayores beneficios que los contenidos en la ley o en el convenio colectivo. En otras palabras, lo sustancial para la ley de contrato de trabajo es que los derechos que otorga en favor del empleado no puedan verse reducidos por la sola voluntad del empleador. Y en el impuesto a las ganancias nada sugiere, ni menos está dicho, que la exención para este tipo de indemnización se refiere tan solamente al monto que, como mínimo, el empleador debe satisfacer a su empleado cuando lo despide sin causa.

De ahí que deviene prudente discrepar con la interpretación que se hace de la norma fiscal, al entender el reclamante que la obligación de contribuir al impuesto por los importes abonados le sea ajena a su persona y por lo tanto, le otorgue derecho a la parte a reclamar el pago de la indemnización completa hasta la concurrencia con los montos acordados.

Desde tal perspectiva, los montos por tal indemnización si bien no pueden ser menores a los establecidos por las disposiciones legales, por cuanto éstas son de orden público, ello no puede constituir una pretensión para que se trasladen las obligaciones fiscales impuestas por la ley.

Pero toda vez que el pago por indemnización puede ser mayor que el mínimo legal, de ningún modo, sostenemos, está dicho en norma tributaria alguna que, en ese caso, la exención por el excedente del mínimo legal esté vedada.

En ese orden, sigue vigente la jurisprudencia del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación – “Vizzoti, Carlos Alberto c/AMSA SA” del 14.9.2004, donde el Más Alto Tribunal, resolviendo la inconstitucionalidad planteada de los topes del artículo 245, párrafo 2 de la ley de contrato de trabajo, declaró en su considerando onceavo que “… no resulta razonable, justo ni equitativo que la base salarial prevista en el citado artículo 245, párrafo 1 de la ley de contrato de trabajo, vale decir, ‘la mejor remuneración mensual normal y habitual percibida durante el último año o durante el tiempo de prestación de servicios si éste fuera menor’, pueda verse reducida en más de un 33%, por imperio de sus párrafos 2 y 3. Esta pauta, por cierto, recuerda conocida jurisprudencia del Tribunal, relativa a que la confiscatoriedad se produce cuando la presión fiscal excede el señalado porcentaje (Fallos: 209:114, 125/126 y 210/310, 320, consid. 6, entre muchos otros)…”. Y vinculado a ese decisorio resulta también como pauta orientadora para resolver el presente caso, el dictamen allí citado, pues considera que “…tratándose de un fallo del Más Alto Tribunal correspondería por cuestiones de economía procesal y a los fines de evitar costas innecesarias ajustar el criterio del organismo recaudador a lo oportunamente resuelto por la Corte en el precedente “Vizzoti, Carlos Alberto c/ AMSA SA”, ya que al declararse la inconstitucionalidad del artículo 245 de la ley de contrato de trabajo, en lo atinente al sistema de topes, se amplió el alcance que se le debe otorgar a la exención contemplada en el artículo 20, inciso i) de la ley del impuesto a las ganancias”.

Que dicho fallo, al desarrollar el principio de no confiscatoriedad para enervar el tope respecto de la indemnización que es afectada en un porcentaje superior al 33%, ha extendido la naturaleza de la indemnización por despido respecto de los importes que exceden al tope y, a fortiori, y como consecuencia del mecanismo de reenvío de la legislación fiscal a la laboral, este criterio interpretativo lleva a que las indemnizaciones por ese concepto superior a los topes pautados también se encuentren amparadas por la exención del artículo 20, inciso i) de la ley de impuesto a las ganancias.

… “Por lo demás, el orden público laboral debe interpretarse como un umbral en favor del trabajador y no como un techo o límite que lleve a dividir el tratamiento fiscal de la indemnización, solución que la letra de la ley impositiva no establece…”

En consecuencia, se entiende que con respecto a este punto debe convalidarse el acto cuestionado. En ese sentido corresponde memorar que la declaración de inconstitucionalidad es siempre la “ultima ratio” a la que el juzgador debe acudir siempre que la norma cuestionada repugne el espíritu de la Carta Magna, lo cual, entiendo, no sucede en el caso sub examine toda vez que no se han afectado derechos fundamentales que ameriten la declaración en ese sentido.

Quedamos a vuestra disposición para cualquier aclaración al respecto. 

Cordiales Saludos, 

Natalia de Diego

Cordiales Saludos 

Equipo de Alta Consultoría Laboral 

Estudio Líder de Diego & Asociados – Law Firm [Estos trabajos son confeccionados por el Equipo de Alta Consultoría Laboral, un equipo sofisticado de abogados especializados de más de 40 años de sólida experiencia al servicio de los clientes con las últimas tendencias, seleccionando los temas cuidadosamente pensados para los ejecutivos de Recursos Humanos.]

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